Применение специального основания освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления

Специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления является более льготным по сравнению с общей нормой о деятельном раскаянии (часть 1 статьи 75 УК РФ), поскольку освобождение при наличии всех необходимых условий является обязательным (а не факультативным), допускается и в отношении тяжких преступлений (к категории которых относятся деяния, предусмотренные частью 2 статьи 199 и частью 2 статьи 199.1 УК РФ) и предполагает в качестве достаточного условия освобождения возмещение причинённого ущерба (независимо от способствования раскрытию преступления, утраты лицом общественной опасности). Представляется, что введение данного специального основания освобождения от уголовной ответственности носит достаточно спорный характер с точки зрения криминологической обоснованности. Кроме того, при формулировании посвящённых ему норм закона допущен ряд очевидных неточностей юридико-технического характера.

Авторы: Хабаров А.В., Хабарова Е.А.

Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2010, введено новое специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления, предусмотренные статьями 199 – 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ), которое можно назвать как возмещение ущерба, причинённого бюджетной системе РФ (предусмотрено примечаниями 2 к статьям 198 и 199 УК РФ).

Одновременно Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – УПК РФ) дополнен статьёй 28.1, в которой предусматривается соответствующее основание прекращения уголовного преследования. Кроме того, на обеспечение реализации норм об освобождении от уголовной ответственности за налоговое преступление направлен уточнённый указанным законом механизм регламентации действий налогового органа при выявлении нарушения законодательства о налогах и сборах, которое может содержать признаки перечисленных составов преступлений:

• в направляемом налогоплательщику (налоговому агенту) требовании об уплате налога должно быть сделано предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объёме в установленный срок направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (пункт 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации, далее – НК РФ);
• налогоплательщику (налоговому агенту) предоставляется 2-месячный срок со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), в течение которого налогоплательщик (налоговый агент) может уплатить указанные в данном требовании суммы недоимки, пени и штрафы; лишь по истечении этого срока налоговый орган направляет материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (пункт 3 статьи 32 НК РФ);
• в случае направления материалов в орган внутренних дел исполнение решения о привлечении физического лица (но не организации) к ответственности и решения о взыскания соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа должно быть приостановлено налоговым органом; исполнение возобновляется, если по итогам рассмотрения материалов (уголовного дела) будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о прекращении уголовного дела или оправдательный приговор; если же в отношении физического лица будет вынесен обвинительный приговор – налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 15.1 статьи 101 НК РФ).

По сути, указанный закон предусмотрел ещё один специальный случай деятельного раскаяния, которых немало и в других нормах Особенной части УК РФ (например, примечаниях к статьям 126, 127.1, 206, 208, 291 УК РФ и др.). В связи с этим, вызывает сомнения необходимость выделения отдельной нормы о прекращении уголовного преследования по указанному основанию, т.к. на все остальные специальные случаи деятельного раскаяния, описанные в нормах Особенной части УК РФ, распространяется одна статья 28 УПК РФ.

Специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления является более льготным по сравнению с общей нормой о деятельном раскаянии (часть 1 статьи 75 УК РФ), поскольку освобождение при наличии всех необходимых условий является обязательным (а не факультативным), допускается и в отношении тяжких преступлений (к категории которых относятся деяния, предусмотренные частью 2 статьи 199 и частью 2 статьи 199.1 УК РФ) и предполагает в качестве достаточного условия освобождения возмещение причинённого ущерба (независимо от способствования раскрытию преступления, утраты лицом общественной опасности).

Представляется, что введение данного специального основания освобождения от уголовной ответственности носит достаточно спорный характер с точки зрения криминологической обоснованности. Кроме того, при формулировании посвящённых ему норм закона допущен ряд очевидных неточностей юридико-технического характера.

1. Общепризнанно, что нормы уголовного закона направлены не только на привлечение к уголовной ответственности тех лиц, которые уже совершили общественно опасные деяния, но и на оказание сдерживающего (предупредительного) воздействия на неопределённый круг лиц (с целью удержать их от совершения подобных деяний угрозой осуждения и наказания).

Ещё применительно к сходному с вновь введённым основанию освобождения от уголовной ответственности, предусматривавшемуся в примечании 2 к ст.198 УК РФ и действовавшему до 11.12.2003, в литературе указывалось на такой его негативный аспект как восприятие его некоторыми налогоплательщиками как возможности «законного откупа» от уголовной ответственности [1, с. 51; 2, с. 75].

Можно смело утверждать, что после введения действующих редакций примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ нормы УК РФ, устанавливающие уголовную ответственность за налоговые преступления, практически лишились своего профилактического значения. Грамотный налогоплательщик теперь может не бояться уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: если факт такового всё-таки выявится, то достаточно будет всего лишь уплатить выявленную недоимку, пени на неё и налоговые санкции, т.е. штрафы, предусмотренные НК РФ (обычно 20 или 40 процентов от неуплаченной суммы – статьи 120, 122 и 123 НК РФ), и вопрос об уголовном преследовании снимается.

Это тем более странно, т.к. уплата недоимки и пени (как меры, направленной на компенсацию потерь бюджета от несвоевременной уплаты налогов и сборов) представляет собой обязанность лица, которая не прекратится (и может быть реализована принудительно) и в случае, если он будет привлечён к уголовной ответственности. Поэтому правильнее будет говорить, что фактическим основанием освобождения от уголовной ответственности выступает облегчение работы налоговым органам по взысканию неуплаченных налогов и сборов.

С учётом того, что обычно даже при выявлении фактов уклонения лица от уплаты налогов или сборов они выявляются далеко не в полном объёме, то дополнительно сэкономленных средств (от невыявленной неуплаты) в большинстве случаев должно будет с лихвой хватить на покрытие возможных потерь от уплаты пени и налоговых санкций.

2. Ещё более парадоксальная ситуация создаётся при освобождения лица от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или сборов с организации или за неисполнение обязанностей налогового агента – организации. В этом случае основанием для освобождения является уплата недоимки, пени и налоговой санкции (штрафа) как самим виновным лицом (руководителем организации или иным лицом, который от её имени должен был исполнить соответствующие обязанности), так и организацией – налогоплательщиком или налоговым агентом.

Между тем, организации даже и налоговые санкции обязаны уплачивать независимо от уголовного преследования их должностных лиц (пункт 4 статьи 108 НК РФ), т.е. в данном случае (в отличие от ситуации с физическими лицами – налогоплательщиками или налоговыми агентами) даже не происходит замены уголовной ответственности на ответственность за совершение налогового правонарушения.

Далее, у организации может и не быть никакой заинтересованности в освобождении её бывшего руководителя (главного бухгалтера и т.п.) от уголовной ответственности за совершённое последним налоговое преступление: напротив, участники этой организации могут считать, что тем самым дискредитирована репутация организации, иным образом ущемлены её интересы. Тем не менее, эта организация обязана исполнять законные требования налогового органа об уплате недоимки, пени и штрафа, тем самым, автоматически исключая уголовное преследование своего руководителя.

Более того, сама эта организация может быть по сути государственной (публичной), а не частной, т.к. статьи 199 и 199.1 УК РФ, конечно же, распространяются и на хозяйственные общества с преобладающим государственным (муниципальным) участием, и на государственные или муниципальные унитарные предприятия, и на государственные корпорации, и на государственные или муниципальные учреждения, т.е. в таком случае фактически само государство (или муниципальное образование) будет «оплачивать» освобождение виновного от уголовной ответственности.

Не исключена и обратная ситуация, когда, не совершая действий по уплате налогов, пени и штрафа до окончания предварительного следствия, нынешнее руководство организации тем самым будет сводить счёты с бывшим директором по причинам, имеющим весьма отдалённое отношение к желанию защитить финансовые интересы государства.

3. Рассматриваемые нормы УК РФ и УПК РФ вовсе не ведут речи о том, что уплата недоимки, пени и налоговой санкции (штрафа) должна носить добровольный характер.

Соответственно, после истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган, выявивший недоимку, обязан принимать меры, направленные на принудительное взыскание налога (статьи 45 – 48 НК РФ); при этом течение предусмотренного пунктом 3 статьи 32 НК РФ 2-месячного срока, в течение которого материалы не направляются в органы внутренних дел, вовсе не означает, что налоговый орган не должен принимать в этот период меры по взысканию (в т.ч. путём приостановления операций по счетам, направления инкассовых поручений в банк на списание средств, наложения ареста на имущество, обращения взыскания на имущество через службу судебных приставов и т.п.).

Применение данных мер, даже не закончившихся собственно принудительным взысканием налога (списанием средств со счёта в банке, реализацией имущества и т.п.), нередко вынуждает налогоплательщика (налогового агента) совершить действия по уплате соответствующих сумм: и нет никаких оснований не считать это основанием для освобождения лица от уголовной ответственности.

4. В примечаниях 2 к статьям 198 и 199 УК РФ и в статье 28.1 УПК РФ предусмотрены нетождественные условия для применения нормы об освобождении от уголовной ответственности (прекращения уголовного преследования):

1) в УК РФ говорится о том, что рассматриваемые преступления должны быть совершены лицом впервые, а УПК РФ об этом не упоминает. Казалось бы, в этом нет ничего страшного, т.к. установление условий освобождения должно быть прерогативой уголовного закона (а потому они должны учитываться при применении закона независимо от того, повторены ли они в корреспондирующей норме УПК РФ); но, во-первых, статья 28.1 УПК РФ в остальной части активно вторгается в сферу регулирования материально-правовых условий освобождения от уголовной ответственности, а во-вторых, это условие никак не учитывается в указанных нормах НК РФ, которые также, по сути, подразумевают освобождение лица от уголовного преследования (путём ненаправления налоговым органом в органы внутренних дел материалов проверки, выявившей соответствующее нарушение законодательства о налогах и сборах) в случае уплаты недоимки, пени и штрафа;

• в статье 28.1 УПК РФ говорится о том, что возмещение ущерба, причинённого бюджетной системе, должно быть произведено до окончания предварительного следствия по делу, тогда как УК РФ о времени совершения действий по возмещению ущерба не упоминает (а потому не исключает их совершения и после окончания следствия до вынесения приговора суда);
• если примечания 2 к статьям 198 и 199 УК РФ говорят просто о полной уплате сумм недоимки и соответствующих пеней, а также суммы штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ, то статья 28.1 УПК РФ уточняет, что речь идёт о сумме недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу.

Между тем, такое уточнение только создаёт дополнительные вопросы.

Во-первых, не ясно, должны быть уплачены суммы налогов и сборов (и приходящиеся именно на них пени и штрафы), уклонение от уплаты которых происходило криминальным путём (умышленно и указанным в УК РФ способом или с мотивом заинтересованности), либо же речь идет обо всех выявленных и отражённых в соответствующем решении неуплаченных суммах налогов и сборов, а также пенях и штрафах, которые применены не по фактам неуплаты тех же самых налогов и сборов.

Во-вторых, нельзя понять, как нужно определять размер возмещения ущерба, если факт уклонения от уплаты налогов был выявлен не в ходе налоговой проверки налоговым органом (поскольку в УПК РФ вовсе не закреплено, что поводом для возбуждения уголовного дела о соответствующих налоговых преступлениях могут быть только материалы, поступившие из налогового органа), а потому решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности вообще отсутствует.

5. Как уже отмечено выше, применительно к статьям 199 и 199.1 УК РФ возмещение ущерба может быть произведено как организацией, являющейся налогоплательщиком или налоговым агентом, неисполнение обязанностей которой образует состав преступления, так и самим лицом, совершившим соответствующее преступление (но не являющимся налогоплательщиком или налоговым агентом).

Между тем, как следует из пункта 1 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Норм, которые бы предусматривали, что за организацию-налогоплательщика налоги или сборы могут быть уплачены её руководителем или иным лицом, виновным в неуплате налогов или сборов этой организацией, законодательство о налогах и сборах не содержит. Следовательно, уплата руководителем (иным виновным лицом) за свой счёт недоимки, пени или штрафа за организацию формально не может рассматриваться как исполнение обязанностей последней, в связи с чем вопрос о возможности применения данного варианта возмещения ущерба и его последствиях остаётся открытым.

6. Статья 28.1 УПК РФ предусматривает только прекращение уголовного преследования в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198 – 199.1 УК РФ, т.е. подразумевает освобождение от уголовной ответственности только после возбуждения уголовного дела.

Между тем, возмещение ущерба может быть произведено и до возбуждения уголовного дела. Более того, описанный выше механизм, предусмотренный пунктом 3 статьи 32 и пунктом 4 статьи 69 НК РФ, как раз и направлен на то, чтобы побудить налогоплательщика (налогового агента) произвести уплату начисленных налоговым органом сумм недоимки, пеней и налоговых санкций до передачи материалов в органы внутренних дел в целях рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Однако нельзя полностью исключить, что и в случае возмещения налогоплательщиком ущерба в полном объёме материалы проверки будут направлены в органы внутренних дел или о факте совершения налогового преступления им станет известно из другого источника (например, результатов оперативно-розыскной деятельности, заявления гражданина или организации и т.п.).

Соответственно, в таком случае УПК РФ подразумевает необходимость (несмотря на наличие основания освобождения от уголовной ответственности) возбудить уголовное дело, чтобы затем его тут же благополучно прекратить. Очевидно, что такое регулирование нелогично, а потому возмещение ущерба, причинённого бюджетной системе в результате совершения преступлений, предусмотренных статьями 198 – 199.1 УК РФ, должно быть установлено в УПК РФ и в качестве одного из оснований для отказа в возбуждении уголовного дела.

Всё вышеизложенное, по нашему мнению, свидетельствует о необходимости существенной доработки норм об освобождении от уголовной ответственности за налоговые преступления в части уточнения условий и порядка их применения.

Литература

1. Илюхин В.В. Уголовно-правовые проблемы противодействия налоговым преступлениям // Уголовное право на рубеже тысячелетий: Материалы региональной научно-практической конференции, г.Тюмень, 5 ноября 2004 года. – Тюмень: Тюменский юридический институт МВД России, 2004.
2. Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления // Право и экономика. 2004. № 1.

Опубликовано: Совершенствование деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступностью в современных условиях: Материалы Международной научно-практической конференции. Вып. 7. Часть 1. Тюмень: Тюменская областная Дума, ТГАМЭУП, 2010.