Проблемы ответственности за сокрытие имущества от взыскания по налоговой недоимке

Грамматическое толкование текста диспозиции ст.199-2 УК РФ не позволяет понять, о размере чего здесь идет речь: о стоимости (сумме) скрываемого имущества (денежных средств) или о сумме взыскиваемых налогов и сборов? С учетом принципа толкования сомнений в пользу виновного правильным будет считать, что оба эти показателя должны превышать порог крупного размера. Ни сокрытие имущества незначительной стоимости при большой налоговой недоимке, ни сокрытие дорогостоящего имущества при незначительной недоимке не могут считаться достаточными по степени опасности для признания их преступлениями.

Автор: Хабаров А.В.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ Уголовный кодекс РФ (далее – УК РФ) был дополнен ст.199-2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Очевидно, что появление данной нормы призвано восполнить вакуум в части ответственности за неуплату налогов и сборов, связанную с нарушениями, допускаемыми не на стадии исчисления налогов (сборов), а на стадии собственно их уплаты. Прежние редакции статей 198 и 199 УК РФ предусматривали ответственность за уклонение от уплаты налогов в том числе «иным способом». На практике к такому «иному способу» традиционно относили и неуплату правильно исчисленного налогоплательщиком налога, если имевшиеся у него денежные средства расходовались на иные нужды (заработную плату, приобретение сырья и т.п.).[1]

Крайне негативное отношение к такой практике со стороны экономических субъектов привело сначала к появлению Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 года № 9-П, где было указано, что действия, образующие «иной способ», обязательно должны быть противозаконными.[2] Затем Законом от 8 декабря 2003 года статьи 198 и 199 УК РФ были изложены в новой редакции, которая предполагает наличие состава уклонения от уплаты налога только в случае его неуплаты путем обмана налоговых органов, а именно – непредставления предусмотренных законодательством налоговых деклараций или иных отчетных документов либо внесения в них заведомо ложных сведений. Соответственно, простая неуплата налогоплательщиком правильно исчисленной им и отраженной в налоговой отчетности суммы налога не образует состава преступления.

Такой подход законодателя нам видится правильным: опасность подобного деяния вряд ли достаточна, чтобы считать его преступлением; интересы государства в данном случае защищены начислением плательщику за просрочку уплаты налога или сбора пени в соответствии со ст.75 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ); сумма возникшей недоимки может быть принудительно взыскана с налогоплательщика в бесспорном (с организаций) или судебном (с физических лиц, а в отдельных случаях – и с организаций) порядке. Но налогоплательщик не должен препятствовать такому принудительному взысканию – за воспрепятствование взысканию и предусмотрена ныне ответственность в ст.199-2 УК РФ.

Анализ данной нормы УК РФ позволяет говорить о наличии целого ряда спорных моментов, связанных, в первую очередь, с недостаточным учетом ее соотношения с положениями законодательства о налогах и сборах.

1. Что понимать под налогами и сборами для целей ст.199-2 УК РФ.

Поскольку в рассматриваемой норме УК РФ содержится ссылка на законодательство о налогах и сборах, следует сделать вывод, что под налогами и сборами здесь понимаются обязательные платежи в пользу государства или муниципальных образований, предусмотренные этим законодательством. С 1 января 2005 года вступили в силу ст.ст.13 – 15 НК РФ, которые предусматривают (с учетом положений НК РФ об особых видах налогов, взимаемых при специальных налоговых режимах) только 18 видов налогов и сборов. Соответственно, все прочие обязательные платежи (в частности, некоторые продолжающие взиматься природоресурсовые платежи, как плата за пользование недрами, лесные подати и т.п.) к предмету ст.199-2 УК РФ отношения теперь не имеют.

А вот являются ли предметом преступления, предусмотренного ст.199-2 УК РФ, налоги, отнесенные п.1 ст.318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам (так называемые «ввозные» налог на добавленную стоимость и акцизы), однозначно ответить нельзя. Уклонение от их уплаты образует самостоятельный состав преступления, отграниченный от уклонения от уплаты налогов и сборов и предусмотренный ст.194 УК РФ. При этом последняя прямо не указывает на способы уклонения, что наводит на мысль, что сокрытие имущества от взыскания недоимки по таможенным платежам также может охватываться ст.194 УК РФ.

Далее, ст.199-2 УК РФ говорит о взыскании налогов и сборов в «порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах». Такая ссылка еще больше запутывает ситуацию: с одной стороны, ст.ст.348 – 354 Таможенного кодекса РФ частично сами регулируют порядок взыскания таможенных платежей; но с другой, на взыскание таможенных платежей распространяются ст.ст.47 и 48 НК РФ, предусматривающие правила бесспорного взыскания налогов (сборов) за счет иного имущества организаций и взыскания их в судебном порядке с физических лиц.

2. В каком статусе должны выступать применительно к ст.199-2 УК РФ организация или индивидуальный предприниматель, с которых взыскивают налоги.

В самой норме УК РФ по этому поводу ничего не сказано. Представляется, что из этого следует сделать вывод, что данные лица могут быть не только налогоплательщиками (плательщиками сборов), но и иными обязанными лицами, с которых в соответствии с НК РФ возможно принудительное взыскание налога (сбора). Ограничивать круг иных обязанных лиц только налоговыми агентами, как это предлагается в литературе,[3] также нет никаких оснований.

Такими обязанными лицами могут быть налоговые агенты, если ими удержана сумма налога из средств, выплаченных налогоплательщику, но данная сумма не перечислена в бюджет (ст.ст.24, 46 - 48), банки, которые приняли поручение плательщика или налогового агента на перечисление налога при наличии достаточных средств на их счете, но фактически не перечислили сумму налога в бюджет (ст.ст.45, 60 НК РФ), а также в отдельных случаях участники ликвидированной организации-налогоплательщика (п.2 ст.49 НК РФ), материнское или дочернее общество (пп.16 п.1 ст.31 НК РФ), наследники умершего налогоплательщика (пп.3 п.3 ст.44 НК РФ), поручитель (п.3 ст.74 НК РФ) и т.д.

3. В какой момент должно происходить сокрытие имущества от взыскания.

Статья 199-2 УК РФ говорит о сокрытии имущества, за счет которого «должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам». Из этого четко следует, что указанные действия совершаются при наличии недоимки, когда плательщик или иное обязанное лицо не выполнило обязанность по уплате (перечислению) суммы налога (сбора) в установленный законодательством о налогах и сборах срок (абзац 12 п.2 ст.11 НК РФ). Но что значит «должно быть произведено взыскание»?

Анализ ст.ст.45 – 48, 69 НК РФ позволяет говорить, что взыскание налога (сбора) производится по определенной процедуре, включающей в себя несколько этапов: 1) направление налоговым органом обязанному лицу требования об уплате налога; 2) принятие налоговым органом решения о взыскании налога в бесспорном порядке и (или) подача заявления в суд о взыскании недоимки; 3) исполнение решения налогового органа или суда о взыскании недоимки. Возникает вопрос, с какого момента операции с имуществом будут расцениваться как его «сокрытие».[4]

Представляется, что наиболее соответствует смыслу закона вариант толкования, подразумевающий, что сокрытие имущества происходит во время применения указанной процедуры взыскания, т.е. после направления налоговым органом обязанному лицу требования об уплате налога или сбора и до полного фактического исполнения соответствующего правового акта о взыскании.

4. Кого понимать под «индивидуальным предпринимателем».

В ст.199-2 УК РФ установлена ответственность за сокрытие от взыскания имущества только организаций или индивидуальных предпринимателей, но не иных физических лиц. Если с организацией все более или менее ясно, то понятие «индивидуального предпринимателя» вызывает вопросы. Согласно п.1 ст.23 Гражданского кодекса РФ под «индивидуальным предпринимателем» понимается гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированный в таком качестве. Именно так понимается «индивидуальный предприниматель» в большинстве норм УК РФ, где такое понятие используется (ст.ст.169, 176, 189, 195 – 197 УК РФ).

В то же время, для целей налогообложения применяется более широкое понятие «индивидуального предпринимателя», закрепленное в абзаце 4 п.2 ст.11 НК РФ и включающее в себя также частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет. По всей видимости, для целей толкования признаков преступления, предусмотренного ст.199-2 УК РФ, должно применяться именно «налоговое» понятие индивидуального предпринимателя, т.к. именно это соответствует сфере отношений, охраняемых данной бланкетной нормой уголовного закона.[5]

Абзац 4 п.2 ст.11 НК РФ предусматривает также, что физические лица, фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность с нарушением требования о государственной регистрации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Однако формально законодатель не признал таких лиц индивидуальными предпринимателями и ограничил их приравнивание к последним только сферой исполнения обязанностей, возложенных НК РФ (но не распространил это на сферу ответственности за нарушение таких обязанностей). Это, по нашему мнению, позволяет сказать, что не могут нести ответственность по ст.199-2 УК РФ лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя,.

5. Что понимать под крупным размером в ст.199-2 УК РФ.

Уголовная ответственность за сокрытие имущества от взыскания наступает лишь при условии совершения преступления в крупном размере. Грамматическое толкование текста диспозиции ст.199-2 УК РФ не позволяет понять, о размере чего здесь идет речь: о стоимости (сумме) скрываемого имущества (денежных средств)[6] или о сумме взыскиваемых налогов и сборов? С учетом принципа толкования сомнений в пользу виновного правильным будет считать, что оба эти показателя должны превышать порог крупного размера. Ни сокрытие имущества незначительной стоимости при большой налоговой недоимке, ни сокрытие дорогостоящего имущества при незначительной недоимке не могут считаться достаточными по степени опасности для признания их преступлениями.

Поскольку в данной норме не дается определение крупного размера, то в соответствии с примечанием к ст.169 УК РФ под ним понимается стоимость (сумма), превышающая 250 тысяч рублей. В связи с этим, возникают вопросы относительно соотношения такого размера с крупными размерами иных налоговых преступлений (особенно, ст.ст.199 и 199-1 УК РФ) в свете соотношения предусмотренных в УК РФ санкций за эти преступления. Но данные вопросы выходят за рамки настоящего сообщения.

Литература и примечания

1. Такой подход обосновывался и некоторыми учеными: например, Пастухов М., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. № 4. С.23.
2. Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. № 24. Ст.2431.
3. Абанин М.В. Ответственность за преступления в сфере налогообложения // Право и экономика. 2004. № 2. С.88. Морозов В.И., Касницкая И.Ю. Новые изменения в Уголовном кодексе РФ в сфере налогообложения // Уголовное право на рубеже тысячелетий: Материалы региональной научно-практической конференции. Тюмень, 2004. С.46.
4. Шарипова А.Р. О необходимости совершенствования статьи 199.2 Уголовного кодекса РФ // Современные проблемы публично-правового и частно-правового регулирования: теория и практика: Материалы международной научно-практической конференции. Часть 4. Уфа, 2005. С.216.
5. Шишко И.В. Экономические правонарушения: Вопросы юридической оценки и ответственности. СПб., 2004. С.220 – 222.
6. Как это понимают некоторые авторы: Морозов В.И. Касницкая И.Ю. Указ. соч. С.46 – 47.

Опубликовано: Межотраслевые аспекты и методология уголовного права: Материалы Международной научно-практической конференции, посвященной памяти М.И. Ковалева (10 февраля 2005 года). Екатеринбург: Издательский дом «Уральская государственная юридическая академия», 2006. С.135 – 139.