Специальный повод возбуждения уголовного дела о налоговых преступлений и его «обход» в следственной практике

Представители научной общественности, которые имеют отношение к правоохранительной сфере, на законодательное ограничение круга поводов для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях отреагировали достаточно болезненно. В литературе отмечено, что такая законодательная новелла идёт вразрез с принципом публичности российского уголовного процесса, повышает риск проявлений коррупции в налоговых органах, от которых теперь всецело зависит постановка вопроса об уголовном преследовании субъектов налогообложения.

Авторы: Хабаров А.В., Хабарова Е.А

Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ статья 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее – УПК РФ) была дополнена частью 1.1, согласно которой поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 – 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ), служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Тем самым, применительно к предусмотренным указанными нормами УК РФ налоговым преступлениям была реализована идея ограничения допустимых поводов для начала осуществления уголовного преследования с точки зрения:

1) субъекта, который вправе его инициировать. Таковым признан налоговый орган, входящий в систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, которая состоит из уполномоченного федерального органа исполнительной власти (Федеральной налоговой службы) и его территориальных органов (статьи 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах» в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ). Как верно отмечено А.В. Смирновым и К.Б. Калиновским, по смыслу данной нормы налоговый орган становится единственным «надлежащим обвинителем», уполномоченным инициировать уголовно-процессуальную деятельность [9];

2) формы и порядка возникновения этого повода; в качестве такового признаются материалы, направленные в следственный орган в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Такая формулировка предполагает, что указанные материалы должны быть собраны (получены) налоговым органом в ходе осуществления функций, предусмотренных налоговым законодательством (в первую очередь, функции налогового контроля) и переданы в следственный орган с соблюдением установленной процедуры.

Порядок направления налоговыми органами материалов, свидетельствующих о возможном совершении налогового преступления, в органы предварительного следствия урегулирован пунктом 3 статьи 32, пунктом 4 статьи 69, пункт 15.1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Анализ указанных норм позволяет вести речь о нескольких этапах процедуры, соблюдение которой необходимо для возникновения повода возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении:

1) факт совершения лицом нарушения законодательства о налогах и сборах, в котором могут содержаться признаки такого преступления, должен быть выявлен (установлен) налоговым органом в ходе налоговой проверки и закреплён в принимаемом по результатам такой проверки решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) на основании указанного выше решения налогоплательщику налоговым органом должно быть направлено требование об уплате налога (сбора), в котором помимо прочего должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки (а также пеней и штрафов) в полном объёме направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела;

3) налогоплательщику должна быть предоставлена возможность произвести уплату недоимки по налогу (а также пеней и штрафов) в течение установленного срока исполнения требования (8 рабочих дней с даты его получения) и последующих двух месяцев, в течение которых налоговый орган не вправе инициировать уголовное преследование лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах;

4) при неуплате недоимки по налогу (а также пеней и штрафов) в полном размере в течение указанного срока налоговый орган обязан направить соответствующие материалы (подтверждающие нарушение законодательства о налогах и сборах) в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 – 199.2 УК РФ, т.е. согласно подпункту «а» пункта 1 части 2 статьи 151 УПК РФ – в органы Следственного комитета Российской Федерации.

Как известно, действующее российское уголовно-процессуальное законодательство в качестве общего правила фактически декларирует неограниченность круга поводов для возбуждения уголовного дела: хотя в части 1 статьи 140 УПК РФ и названы 4 разновидности таких поводов, указание в их числе «сообщения о совершённом или готовящемся преступлении, полученном из иных источников» позволяет рассматривать в качестве повода любую информацию, нашедшую какое-либо объективное выражение.

Все известные ранее исключения из этого общего правила о неограниченности поводов для возбуждения уголовного дела были связаны с особыми видами уголовного преследования по отдельным категориям дел. Во-первых, УПК РФ выделяет круг преступных деяний, уголовное преследование по которым осуществляется в порядке частного обвинения (часть 2 статьи 20 УПК РФ) или частно-публичного обвинения (часть 3 статьи 20 УПК РФ). Уголовные дела о таких преступлениях в соответствии со статьёй 147 УПК РФ возбуждаются не иначе как по заявлению потерпевшего или его законного представителя, которое соответственно только и следует рассматривать в качестве допустимого повода для возбуждения уголовного дела [5, с. 5 – 6]. Одновременно, однако, в части 4 статьи 20 УПК РФ предусмотрены случаи, когда уголовные дела о таких преступлениях могут возбуждаться руководителем следственного органа, следователем либо дознавателем с согласия прокурора и при отсутствии заявления потерпевшего (его законного представителя). Сходство нового механизма возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях с делами частного и частно-публичного обвинения уже отмечалось в литературе [1, с. 6].

Во-вторых, статья 23 УПК РФ предусматривает, что если преступление против интересов службы в коммерческой организации (глава 23 УК РФ) причинило вред интересам исключительно соответствующей коммерческой организации, не являющейся государственным или муниципальным предприятием, то уголовное дело возбуждается по заявлению руководителя данной организации или с его согласия, т.е. опять же это заявление (согласие) выступает в качестве единственного повода для возбуждения уголовного дела.

В отличие от двух указанных случаев установление в части 1.1 статьи 140 УПК РФ особого повода для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении не рассматривается законодателем как проявление особого вида уголовного преследования (естественно, что дела о налоговых преступлениях относятся в делам публичного обвинения) и не предполагает никаких случаев, когда возбуждение уголовного дела допускается всё-таки в отсутствие упомянутых выше материалов, направленных налоговым органом. Последнее обстоятельство позволило говорить, что рассматриваемый повод обладает признаком исключительности [2, с. 41].

При принятии рассматриваемой нормы провозглашалось, что она направлена на предотвращение необоснованных проверок органами публичного уголовного преследования добросовестных налогоплательщиков, ослабление правоохранительного давления на бизнес, особенно малый и средний. Как отмечалось в пояснительной записке к законопроекту № 602755-5, внесённому в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации Президентом Российской Федерации, он был подготовлен на основании поручения Президента по итогам встречи с судьями, на которой речь шла об улучшении в стране инвестиционного климата[1].

Как и следовало ожидать, те представители научной общественности, которые имеют отношение к правоохранительной сфере, на законодательное ограничение круга поводов для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях отреагировали достаточно болезненно. В литературе отмечено, что такая законодательная новелла идёт вразрез с принципом публичности российского уголовного процесса, повышает риск проявлений коррупции в налоговых органах, от которых теперь всецело зависит постановка вопроса об уголовном преследовании субъектов налогообложения [4, с. 48; 5, с. 6 – 7]. Указывается также, что это крайне отрицательно сказывается на эффективности противодействия налоговой преступности, поскольку выявление налоговых преступлений фактически полностью передано в руки налоговых органов, которые не рассматривают это в качестве своей основной функции, не обладают для этого ни достаточными полномочиями, ни необходимыми организационно-техническими, кадровыми ресурсами [1, с. 6; 7, с. 44 – 45]. Дополнительно отдельные авторы обращают внимание на ограничение процессуальных прав лиц, заявляющих о совершении преступлений, предусмотренных статьями 198 – 199.2 УК РФ [8]; на абсурдность ситуации, когда повод для возбуждения уголовного дела (решение налогового органа) может быть аннулирован (признан недействительным) в порядке гражданского судопроизводства [6, с. 36 – 37].

Большая часть названных доводов действительно заслуживает внимания, а потому вопрос о необходимости совершенствования законодательной регламентации порядка возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях и направлениях такого совершенствования стоит на повестке дня. Это однако не отменяет необходимости строгого соблюдения действующих в настоящее время положений части 1.1 статьи 140 УПК РФ, подразумевающих, что ничто, кроме материалов налогового органа, теперь законным поводом к возбуждению уголовного дела о так называемом налоговом преступлении не является [3].

В этой связи хотелось бы обсудить проблему допустимости «увеличения объёма обвинения» в ходе досудебного производства по делу, т.е. иными словами осуществления уголовного преследования по фактам (эпизодам) уклонения от уплаты налогов (сборов), иных нарушений законодательства о налогах и сборах, которые не нашли отражения в тех материалах, которые были направлены налоговым органом и рассматривались в качестве повода для возбуждения уголовного дела.

Поводом для постановки такого вопроса на обсуждение явилось уголовное дело, находившееся в 2012 году в производстве подразделения следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Тюменской области (и впоследствии направленное в суд с обвинительным заключением), в рамках которого руководитель коммерческой организации С. обвинялся в совершении преступления, предусмотренного пунктом «б» части 2 статьи 199 УК РФ, т.е. уклонения от уплаты налогов с организации в особо крупном размере. Уклонение от уплаты налогов заключалось в занижении в налоговых декларациях подлежащих уплате в бюджет за 2007 – 2009 годы сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, которое было связано с неправомерным принятием к вычету (отнесением на расходы, уменьшающие налоговую базу) стоимости работ (товаров), отражённых в учёте как выполненные для организации С. 4 другими организациями (имеющими признаки недобросовестных налогоплательщиков), но в реальности не выполнявшихся. Общая сумма неуплаченных налогов, вменяемых в рамках уголовного дела, составляла около 11,5 миллионов рублей, что в соответствии с примечанием 1 к статье 199 УК РФ (и с учётом того, что доля неуплаченных сумм налогов в общей сумме подлежащих уплате организацией С. сумм налогов и сборов превышает 20 процентов) образует особо крупный размер уклонения.

Уголовное дело было возбуждено, как того и требует часть 1.1 статьи 140 УПК РФ, на основании материалов, направленных в следственный орган инспекцией ФНС России, в том числе решения о привлечении организации С. к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного инспекцией по результатам выездной налоговой проверки. Однако, что любопытно, в данном решении (как и в акте налоговой проверки) в качестве допущенных организацией С. нарушений налогового законодательства указывалось на неправомерное принятие к вычету (отнесение на расходы) стоимости работ, которые якобы были выполнены только 2 из 4 названных организаций. Соответственно, сумма заниженных и неуплаченных организацией С. налогов по результатам налоговой проверки была определена инспекцией как равная 4,36 миллиона рублей. Именно на такую сумму налогоплательщику было впоследствии направлено требование об уплате налогов и именно её неуплата послужила основанием для направления инспекцией материалов выездной налоговой проверки в следственный орган. Также любопытно, что налогоплательщик оспаривал указанное решение инспекции в арбитражном суде, однако в удовлетворении его требований судами первой и апелляционной инстанции было отказано, т.е. обоснованность доначисления организации С. налогов в сумме 4,36 миллиона рублей была подтверждена в судебном порядке.

Что касается неправомерности принятия организацией С. к вычету (отнесения на расходы) стоимости работ, выполнявшихся 2 другими контрагентами (что привело к уменьшению исчисленных налогоплательщиком налогов более чем на 7 миллионов рублей), то этот факт был выявлен (о доказанности умолчим) только в ходе предварительного следствия по уже возбуждённому уголовному делу. Иными словами, в поле зрения налогового органа при проведении им налоговой проверки данный факт либо вообще не попал, либо инспекцией не были найдены основания, чтобы считать отнесение стоимости этих работ на расходы неправомерным.

Таким образом, предусмотренный частью 1.1 статьи 140 УПК РФ повод для возбуждения уголовного дела о преступлении, предусмотренном статьёй 199 УК РФ, имелся, но он касался только двух фактов нарушений налогового законодательства, которые привели к уклонению от уплаты налогов. В связи с этим, уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ, было возбуждено законно. Применительно к двум другим фактам повод для возбуждения уголовного дела отсутствовал. Тем не менее, это не помешало следственному органу включить эти факты в объём обвинения, что привело к ухудшению положения обвиняемого, в том числе появлению возможности для квалификации его деяния по пункту «б» части 2 статьи 199 УК РФ (т.к. без них размер уклонения не является особо крупным)[2].

Конечно, УПК РФ не содержит прямого запрета на подобное «увеличение объёма обвинения» по делу о налоговом преступлении по отношению к тем фактам, которые нашли отражение в поступивших от налогового органа материалах.

Но вместе с тем, по нашему мнению, положение, содержащееся в части 1.1 статьи 140 УПК РФ (в его системной связи с пунктом 3 статьи 32, пунктом 4 статьи 69 НК РФ и другими нормами законодательства о налогах и сборах), не должно толковаться, как допускающее возможность в ходе расследования по уголовному делу о налоговом преступлении, возбуждённому на основании материалов, поступивших от налогового органа (т.е. при наличии законного повода), осуществлять уголовное преследование по тем фактам неуплаты налогов (сборов), относительно которых налоговым органом в установленном порядке материалы не представлялись.

По мнению авторов, такое толкование является недопустимым по следующим причинам.

Во-первых, это толкование явно не согласуется с упоминавшимися выше целями регулирования, которые преследовало законодательное ограничение в части 1.1 статьи 140 УПК РФ допустимых поводов для возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях. Внося указанные изменения в УПК РФ, законодатель имел в виду необходимость исключения возможности уголовного преследования по фактам налоговых преступлений без установления и фиксации в установленном налоговым законодательством порядке нарушений законодательства о налогах и сборах специализированным государственным органом, уполномоченным на осуществление налогового контроля, т.е. налоговым органом (пункт 1 статьи 30, пункт 1 статьи 31, пункт 1 статьи 82 НК РФ). С учётом специфики законодательства о налогах и сборах законодатель счёл невозможным сохранение за иными государственных органов (включая органы предварительного следствия) права давать оценку соответствия или несоответствия действий налогоплательщиков и иных субъектов налогообложения этому законодательству.

Во-вторых, указанное толкование не согласуется с общим требованием, закреплённым в пункте 3 статьи 108 НК РФ, согласно которому основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Необходимо обратить внимание, что речь здесь идёт об ответственности не только за налоговое правонарушение (понятие которого дано в статье 106 НК РФ), а за любые нарушения законодательства о налогах и сборах [1, с. 6; 10, с. 51 – 52], к которым относятся, помимо прочего, и преступления, предусмотренные статьями 198 – 199.2 УК РФ (на что, в частности, прямо указывают формулировки пункта 3 статьи 32, пункта 4 статьи 69 НК РФ). Следовательно, и для привлечения лица к ответственности за налоговое преступление в силу указанной нормы закона необходимым условием является установление факта совершения соответствующего нарушения законодательства о налогах и сборах решением налогового органа.

В-третьих, возможность вменения в рамках возбуждённого уголовного дела фактов, которые не отражены в решении налогового органа, приводит к грубым нарушением прав и интересов налогоплательщика, связанных с возможностью совершения действий, которые в силу закона будут исключать его уголовное преследование: а именно произвести уплату доначисленных налоговых органом по результатам налоговой проверки сумм налогов (сборов), а также пеней и штрафов на них. В данном случаях соответствующие факты неуплаты (неперечисления) налогов (сборов) налоговым органом по результатам налоговой проверки не устанавливались и не фиксировались, соответствующие суммы не включались как предлагаемые для уплаты в требование об уплате налога с предупреждением налогоплательщика о возможных уголовно-правовых последствиях неисполнения требования (как это предусматривает пункт 4 статьи 69 НК РФ), т.е. налогоплательщик заведомо оказывается в неравном положении с тем, в отношении которого все факты нарушений налогового законодательства были установлены в ходе налоговой проверки. Также налогоплательщик лишается возможности оспаривать в установленном порядке (в вышестоящем налоговом органе, в арбитражном суде или суде общей юрисдикции в порядке гражданского судопроизводства) доначисление ему соответствующих сумм налогов, поскольку решение налогового органа о таком доначислении отсутствует. В связи с тем, что и самого постановления о возбуждении уголовного дела относительно новых фактов уклонения от уплаты налогов (не указывавшихся в сообщении налогового органа) не выносилось, налогоплательщик лишён реальной возможности оспаривать сам факт доначисления налогов и в рамках уголовного дела (в порядке, предусмотренном статьёй 125 УПК РФ).

В-четвёртых, такое толкование противоречит сложившейся судебной практике применения уже упоминавшегося сходного с рассматриваемой нормой положения уголовно-процессуального законодательства, закреплённого в статье 23 УПК РФ. Данной нормой также устанавливается субъект (руководитель организации), имеющий исключительное право инициировать уголовное преследование по данной категории дел. Как отмечено в определении Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2005 № 5Д05-144, в том случае, если уголовное дело всё-таки было возбуждено при отсутствии заявления (согласия) руководителя организации (в том числе, если оно было возбуждено по другому факту), уголовное преследование признаётся осуществлявшимся незаконно, уголовное дело о преступлении – подлежащим прекращению.

Литература и примечания

1. Александров А., Горюнов В., Пятышев Я. Иммунитет от уголовного преследования // ЭЖ-Юрист. 2013. № 24.
2. Аширбекова М.Т., Омарова А.С. О новом «налоговом» поводе к возбуждению уголовного дела // Российская юстиция. 2012. № 3.
3. Безлепкин Б.Т. Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный). 11-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2012.
4. Гончар В.В., Мешков М.В. Новые нормы института возбуждения уголовного дела // Законность. 2012. № 5.
5. Дикарев И.С. Повод для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях // Налоги. 2012. № 3.
6. Козубенко Ю.В. Источники антисистемы и каналы их проникновения в механизм уголовно-правового регулирования // Российский юридический журнал. 2013. № 2.
7. Парфенова М.В., Великая Е.В. Сложности выявления и расследования преступлений в сфере налогообложения // Законность. 2013. № 3.
8. Рыжаков А.П. Предварительное расследование // СПС КонсультантПлюс. 2013.
9. Смирнов А.В., Калиновский К.Б. Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под общ. ред. А.В. Смирнова // СПС КонсультантПлюс. 2012.
10. Соничев А. Уголовное преследование по налоговым преступлениям // Консультант. 2012. № 7.
11. https://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/(SpravkaNew)?OpenAgent&RN=602755-5&02
12. Более того, такое изменение квалификации позволяет не считать истёкшим срок давности уголовного преследования, который применительно к преступлению, предусмотренному частью 1 статьи 199 УК РФ, составляет 2 года (пункт «а» части 1 статьи 78 УК РФ).

Опубликовано: «Совершенствование деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступностью в современных условиях». Материалы международной научно-практической конференции (1-2 ноября 2013). Выпуск 10. Часть 1. Тюмень: ТГАМЭУП, 2013.

Примечание администратора сайта: в соответствии с Федеральным законом от 22.10.2014 № 308-ФЗ ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ утратила силу.